在税务执法实践中，责令限期改正与税务行政处罚的程序衔接问题，直接关系到执法行为的合法性、合理性和规范性。笔者认为，应明确责令限期改正的法律性质定位，细化适用条件，明确程序衔接节点，同时明确责令限期改正的合理期限。

责令限期改正的适用问题具体表现在以下三个方面。

一是责令限期改正法律定位模糊。在法律性质上是“行政命令”还是“行政处罚前置程序”，现行税收征管法律法规并未明确其法律属性。实践中，有的执法人员将责令限期改正视为税务行政处罚的必经程序，对未履行责令限期改正义务的纳税人进行二次处罚；有的则认为责令限期改正独立于处罚程序，可结合税收违法行为的情节直接作出处罚。

二是适用条件不够清晰。现行税收征管法律法规未明确责令限期改正的具体适用边界。一方面，对轻微税收违法行为如未按期报送纳税资料、未按规定开具发票等，个别执法人员过度依赖责令限期改正，未及时衔接处罚程序，或者直接跳过责令限期改正直接进行处罚，违背惩罚与教育相结合原则；另一方面，对严重税收违法行为如逃税、虚开发票等，未区分是否需要改正，直接适用责令限期改正，未及时进入处罚程序。

三是期限规定不够明确。目前除税收征管法实施细则明确规定责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日外，对其他形式责令限期改正文书未作出具体规定，在实践中缺乏统一规范。如对同是未按照规定设置账簿的税收违法行为，有的执法人员设置3日改正期限，有的则设置10日改正期限，期限过短会使纳税人无法按时完成整改，期限过长可能会导致违法行为状态持续时间更长。

要破解责令限期改正在税务行政处罚程序中的适用问题、提升执法质效，笔者认为，须立足税务执法法治化、规范化的目标，从以下几方面解决问题。

明确责令限期改正的法律性质定位。在税收征管法或其实施细则中明确“责令限期改正属于行政命令，而非行政处罚前置程序，但对可改正的税收违法行为，原则上应当责令限期改正违法行为，责令限期改正期限届满，纳税人逾期未改正或存在其他严重情节的，再依法作出行政处罚”，可避免“责令限期改正是否为处罚必经程序”的争议。

细化适用条件明确程序衔接节点。明确哪些税收违法行为必须在处罚程序前责令限期改正，如未按期报送纳税资料或纳税申报、未按规定设置账簿等违法情节轻微并且可纠正的税收违法行为；哪些违法行为无需责令限期改正即可直接进入处罚流程，如逃税、虚开发票等严重违法或不可纠正的税收违法行为。避免出现只纠错、重复纠错不处罚现象，杜绝“一刀切”或“选择性适用”，提高税务执法效率。

明确责令限期改正的合理期限。包括送达期限和整改期限，明确规定责令限期改正的送达时限，如作出后10日内有效送达。根据税收违法行为的复杂程度、纳税人整改的难易程度，设定责令限期改正3日、5日、10日等不同限改期限以及整改完成的认定标准，如报送资料的完整性、账簿设置的合规性、税款补缴的足额及时性等，明确不得重复适用责令限期改正的规则。

（作者单位：国家税务总局哈尔滨市双城区税务局）

刊发于12月24日《中国税务报》B3版